Τη φορολόγηση των ΙΜΕ ΕΠΕ από την 1/1/2014 επιβάλει το υπ. Οικονομικών με μια ερμηνευτική εγκύκλιο που εξέδωσε και η οποία προκάλεσε σοκ στους αυτοκινητιστές για το λόγο ότι οι ίδιοι φορολογούνταν ως μέλη των ΙΜΕ, ενώ η ιδιότυπη εταιρεία υπέβαλε μεν δήλωση φορολογίας χωρίς όμως να φορολογείται η ίδια.
Το καθεστώς αυτό, σύμφωνα με το υπ. Οικονομικών έπαψε να ισχύει από 1/1/2014 οπότε τέθηκε σε ισχύ ο νόμος 4172 του 2013 σύμφωνα με τον οποίο και η ΙΜΕ ΕΠΕ αποτελεί «νομική οντότητα», υποκείμενη σε φόρο νομικών προσώπων.
Στην πράξη, το υπ. Οικονομικών καταργεί το πνεύμα του νομοθέτη του Ν. 383/1976 για τη σύσταση των ΙΜΕ ΕΠΕ και οδηγεί ουσιαστικά σε πρόσκαιρη κατάργησή τους παρά το γεγονός ότι έχουν νομοθετημένη διάρκεια ζωής και ύπαρξης μέχρι το 2022 με βάση το νόμο 3887/2010.
Ας δούμε στη συνέχεια:
n Την εγκύκλιο του υπ. Οικονομικών
n Την αντίδραση των Ομοσπονδιών του κλάδου
n Τα προβλήματα που ανακύπτουν σύμφωνα με το ρεπορτάζ του περιοδικού Τ.Τ.
Φορολογία από 1/1/2014 και μέχρι σήμερα
Με θέμα «Φορολογική μεταχείριση των Ιδιότυπων μεταφορικών Εταιρειών του ν.383/1976, μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013» η εγκύκλιος του υπ. Οικονομικών αναφέρει τα εξής:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.383/1976 επιτρεπόταν η σύσταση Ιδιότυπης Μεταφορικής Εταιρείας (Ι.Μ.Ε.). η οποία διεπόταν από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, με ορισμένες παρεκκλίσεις.
2. Όπως αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του πιο πάνω νόμου, κύριος στόχος ήταν η δημιουργία οργανωμένων αυτοκινητιστών. Για το σκοπό αυτό δόθηκε η δυνατότητα στους αυτοκινητιστές να συνεταιριστούν στα πλαίσια μια ιδιότυπης μορφής επιχείρησης, η οποία δεν περιλαμβάνεται στις γνωστές μορφές εμπορικών εταιρειών, διέπεται από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και με το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό ότι δεν συνεισφέρεται σ’ αυτή αυτοκίνητο κατά κυριότητα ή έστω κατά χρήση, αλλά αρκεί η εισφορά από τον εταίρο μόνο του δικαιώματος εκμετάλλευσης του αυτοκινήτου.
3. Οι ως άνω διατάξεις καταργήθηκαν με το άρθρο 15 του ν. 3887/2010. Ωστόσο, με τις παρ. 1,2 και 3 του άρθρου 14 του ν. 3887/2010 δόθηκε η δυνατότητα στις μεταφορικές επιχειρήσεις που λειτουργούσαν ως Ι.Μ.Ε. μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 3887/2010, να εξακολουθούν να λειτουργούν με την ίδια νομική μορφή μέχρι 27.1.2022.
4. Όπως είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιριών του ν. 383/1976, καθώς και των μελών τους πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, τα κέρδη των Ι.Μ.Ε. φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στο όνομα των μελών τους, επομένως το νομικό πρόσωπο των Ι.Μ.Ε. υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος χωρίς όμως να φορολογείται το ίδιο.
Συγκεκριμένα, για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος των Ι.Μ.Ε. υπολογίζεται το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων από κόμιστρα και λοιπά έσοδα, τα οποία εισπράττουν από την εκμετάλλευση των αυτοκινήτων που ανήκουν σ’ αυτές κατά κυριότητα ή έχουν το δικαίωμα εκμεταλλεύσεως, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, πριν από την έκπτωση οποιασδήποτε δαπάνης που βαρύνει την επιχείρηση ή τα αυτοκίνητα αυτής. Για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος αυτών, εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ., εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας και εκμεταλλεύσεως (μισθοί προσωπικού και οδηγών, ενοίκια, καύσιμα, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1995 και όχι οι δαπάνες των αυτοκινήτων των οποίων είχε το δικαίωμα εκμετάλλευσης.
Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο, αφού διαιρεθεί με τα μερίδια του εταιρικού κεφαλαίου που προσδιορίζονται, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, από το μικτό βάρος των αυτοκινήτων που έχει κατά δικαίωμα εκμεταλλεύσεως ή κατά κυριότητα ή εταιρεία, διανέμεται στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην εταιρεία.
Στη συνέχεια, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των αυτοκινητιστών μελών της Ι.Μ.Ε., οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 383/1976 διατηρούν την ιδιότητα του επαγγελματία αυτοκινητιστή και την κυριότητα του αυτοκινήτου και υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του π.δ. 99/1977 σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., από το εισόδημα που λαμβάνουν από την εταιρεία για την παραχώρηση του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως του αυτοκινήτου τους, θα εκπέσουν το σύνολο των δαπανών συντήρησης αυτού του αυτοκινήτου (έξοδα επισκευών, ανταλλακτικά, τέλη κυκλοφορίας, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.) που τους βαρύνει (ΠΟΛ. 1206/1993 και ΠΟΛ. 147/1978 εγκύκλιοι).
5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του νόμου αυτού.
6. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: ως νομική οντότητα νοείται κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου.
7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013), η Ι.Μ.Ε., η οποία ως ιδιότυπη μορφή επιχείρησης χαρακτηρίζεται πλέον νομική οντότητα, υπόκειται σε φόρο νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για το εισόδημα που αποκτά. Ως εκ τούτου, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος της Ι.Μ.Ε. κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ν.4172/2013) εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά της όχι μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας της Ι.Μ.Ε., αλλά και οι δαπάνες συντήρησης των αυτοκινήτων των οποίων έχει το δικαίωμα εκμετάλλευσης. Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο φορολογείται στο όνομά της. Ειδικά σε ό,τι αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές των μελών της Ι.Μ.Ε., εφαρμόζονται ανάλογα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ. 1113/2015 ερμηνευτική εγκύκλιό μας για τις ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. Τέλος, όσον αφορά στο ποσό που θα διανεμηθεί στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην Ι.Μ.Ε., αυτό αποτελεί εισόδημα από μερίσματα του άρθρου 36 του ν.4172/2013 και φορολογείται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 40, 61, 62 και 64 του ίδιου νόμου».
Αυτοκινητιστές: Έχουν υποβληθεί οι δηλώσεις για το 2014
Από την πλευρά τους, οι Ομοσπονδίες του κλάδου των ΦΔΧ θεωρούν αβάσιμη την ερμηνεία του υπ. Οικονομικών και τονίζουν ότι για το 2014 όλες οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, για το 2014 υπεβλήθησαν με το παλιό φορολογικό καθεστώς και σύμφωνα με αυτό πληρώθηκε ΦΠΑ και φόρος από τους αυτοκινητιστές. Προτείνουν την εφαρμογή του περιεχομένου της εγκυκλίου από το 2022.
Συγκεκριμένα, οι πρόεδροι των Ομοσπονδιών αναφέρουν: «Η έκδοση της ανωτέρω σχετικής εγκυκλίου της πρώην Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων κας. Αικατερίνης Σαββαΐδου αποτέλεσε μια δυσάρεστη έκπληξη και ένα ακόμη ισχυρό πλήγμα στον ήδη καθημαγμένο κλάδο μας, ο οποίος δυστυχώς για μια ακόμη φορά αιφνιδιάστηκε καθώς θίγεται ο ιδιότυπος εταιρικό τύπο όπως είναι οι ΙΜΕ που σχεδιάστηκε και ψηφίστηκε με το νόμο 383/1976 με επιδίωξη τη δημιουργία οργανωμένων σοβαρών επιχειρήσεων μεταφορών και αντιστοίχως την μείωση του αριθμού των μεμονωμένων αυτοκινητιστών, (αυτοαπασχολούμενων), όπως εύγλωττα και γλαφυρά περιγράφεται στο τμήμα της εισηγητικής έκθεσης του νόμου.
Οι ΙΜΕ είναι απολύτως προσαρμοσμένες στις ανάγκες των οδικών μεταφορών εμπορευμάτων γι’ αυτό τις επέλεξαν σε ποσοστό άνω του 80% οι μεμονωμένοι μεταφορείς και λειτουργεί επιτυχώς επί 39 συναπτά έτη.
Τη διατήρηση των ΙΜΕ και μάλιστα με κίνητρα υποστήριξε στη Βουλή στο υπό ψήφιση τότε σχέδιο νόμου και μετέπειτα του νόμου 3887/2010, ο εισηγητής του ΣΥΡΙΖΑ κος Δημήτρης Παπαδημούλης.
Η διαφορά των ΙΜΕ από τις άλλες μορφές εταιρειών είναι ότι δίνει τη δυνατότητα στους μεμονωμένους αυτοκινητιστές, (αυτοαπασχολούμενους), να οργανωθούν σε ένα εταιρικό σχήμα με άλλους αυτoκινητιστές προκειμένου να προσφέρουν οργανωμένα καλύτερες μεταφορικές υπηρεσίες παρέχοντας στην ΙΜΕ μόνο το δικαίωμα εκμετάλλευσης του φορτηγού και όχι την κυριότητα.
Άλλωστε, γι’ αυτό ονομάστηκε (ΙΔΙΟΤΥΠΗ), γιατί επιτρέπει στους εταίρους να διατηρούν την κυριότητα καλύπτοντας το λεπτό σημείο του αυτοκινητιστή που είναι δεμένος με το αυτοκίνητό του και παράλληλα να φορολογούνται ως μεμονωμένοι, αφού η ΙΜΕ καταχωρεί στα διπλογραφικά βιβλία της ως έσοδα, τα κόμιστρα από τις μεταφορές και ως έξοδα μόνο τα έξοδα διαχείρισης, τα διόδια, τα ναύλα των πλοίων και τα ενοίκια.
Το λογιστικό αποτέλεσμα μετά την εκκαθάριση μεταξύ εσόδων και εξόδων των ΙΜΕ, μοιράζεται στους εταίρους κάθε μήνα.
Οι εταίροι διατηρούν βιβλία εσόδων – εξόδων και καταχωρούν σε αυτά ως κέρδη την διαφορά μεταξύ εκκαθαρίσεων και εξόδων δηλαδή όλα τα έξοδα που τους αφορούν όπως: καύσιμα, ελαστικά, συνεργεία, ανταλλακτικά, συντήρηση, ασφάλιστρα, τέλη κυκλοφορίας, μισθοί, αποσβέσεις φορτηγού κλπ. (ΠΟΛ 1206/31/05/1993, και ΠΟΛ. 147/1978).
Αλλά και το σκεπτικό της εγκυκλίου Αριθμ. Πρωτ. ΔΕΑΦ 1137818. ΕΞ 2015/21/10/15, που αφορά την φορολογική μεταχείριση των ΙΜΕ του ν.383/1976, δεν μπορεί να ισχύει γιατί αναφέρεται στην απαγόρευση ίδρυσης νέων ΙΜΕ βάση του νόμου 3887/2010, και όχι στο πραγματικό γεγονός αν και το αναφέρει η εγκύκλιος ότι οι ΙΜΕ εξακολουθούν μέχρι το 2022 να λειτουργούν με την ίδια νομική μορφή του νόμου 383/1976, άρα ισχύει το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς που έχει κριθεί τόσο από μελέτες του Υπουργείου Οικονομικών βάσει των οποίων εκδόθηκαν εγκύκλιες οδηγίες, όσο και από γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Τη βεβαιότητα ότι για τις ΙΜΕ ισχύει το ίδιο φορολογικό καθεστώς και μετά την ψήφιση του νόμου 4172/13, αποδικνύει το γεγονός ότι το σύνολο των φοροτεχνικών και των λογιστών της χώρας υπέβαλλαν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ με το καθεστώς αυτό για τη χρήση 2014.
Το ίδιο ισχύει και για τη χρήση 2015, όπου οι δηλώσεις ΦΠΑ έχουν υποβληθεί με το ίδιο καθεστώς αλλά και από πλευράς εσόδων το Δημόσιο με το υπάρχον καθεστώς εισπράττει περισσότερα χρήματα γιατί οι εταίροι δεν φορολογούνται ως μισθωτοί, αλλά φορολογούνται ως ελεύθεροι επαγγελματίες από το πρώτο ευρώ συν το τέλος επιτηδεύματος.
Από τα ανωτέρω, προκύπτει ότι η εγκύκλιος δεν μπορεί και δεν πρέπει να εφαρμοστεί μέχρι τη λήξη της μεταβατικής περιόδου το 2022 γιατί δημιουργεί αξεπέραστα προβλήματα στους εταίρους των ΙΜΕ, καταστρέφει έναν εταιρικό τύπο που προτίμησαν το 80% των μεμονωμένων αυτοκινητιστών και δικαίωσαν την στόχευση του νομοθέτη του νόμου 383/76, να επιτευχθεί η οργάνωση και να στηριχθεί το λεπτό σημείο της ψυχολογίας του αυτοκινητιστή, δηλαδή να μην αποξενωθεί του αυτοκινήτου του».
Προς διάλυση οι ΙΜΕ ΕΠΕ
Εφόσον το υπ. Οικονομικών δεν αναστείλει ή δεν τροποποιήσει την εγκύκλιό του και απαιτήσει τη φορολόγηση των ΙΜΕ ΕΠΕ και μάλιστα από το 2014, θα τις οδηγήσει ταυτόχρονα και στην πρόσκαιρη διάλυσή τους.
Αυτό προκύπτει από το ρεπορτάζ του περιοδικού ΤΡΟΧΟΙ & TIR το οποίο κατέγραψε ορισμένες σημαντικές απόψεις φοροτεχνικών και αυτοκινητιστών όπως:
Οι δαπάνες συντήρησης των αυτοκινήτων δηλαδή τα σέρβις, τα ελαστικά, οι επισκευές με τα ανταλλακτικά τους ήταν έξοδα που εμφανίστηκαν στις δηλώσεις των αυτοκινητιστών και όχι των ΙΜΕ ΕΠΕ. Με ποιο τρόπο άραγε, αυτές οι δαπάνες θα εμφανιστούν στα έξοδα της ΙΜΕ ΕΠΕ για το 2014;
Αν όλοι οι φοροτεχνικοί και οι λογιστές της χώρας είχαν ερμηνεύσει λάθος τη φορολογική μεταχείριση των ΙΜΕ ΕΠΕ και των μελών τους, γιατί το υπ. Οικονομικών ανακάλυψε το «λάθος» τους στο τέλος του περασμένου Οκτώβρη; Πώς μέχρι τον περασμένο μήνα έκανε δεκτό και εισέπραττε το φόρο που προέκυπτε «λανθασμένα»;
Γιατί (το υπ. Οικονομικών) ενώ προβαίνει σε μια μακροσκελή ανάλυση για να καταλήξει ότι οι ΙΜΕ ΕΠΕ πρέπει να φορολογηθούν ως νομικές οντότητες, δεν προβαίνει και σε μια επεξήγηση του τρόπου με τον οποίο τώρα θα φορολογηθούν οι ΙΜΕ ΕΠΕ, οι οποίες συμβαίνει να μην έχουν στο όνομά τους και στο ΑΦΜ τους τα κυριότερα τιμολόγια εξόδων όπως είναι τα σέρβις, τα ελαστικά και οι επισκευές;
Αν πάλι καταφέρει (το υπ. Οικονομικών) να βρει τον τρόπο φορολόγησης των ΙΜΕ σύμφωνα με την εγκύκλιό του – προφανώς εκδίδοντας συμπληρωματικές – διευκρινιστικές εγκυκλίους – τότε οδηγεί στο κλείσιμο των ΙΜΕ ΕΠΕ, αφού δεν είναι δυνατόν να υπάρξει ισότιμη και δίκαιη κατανομή των όποιων κερδών (μέρισμα) προς τα μέλη της. Και για να γίνει αυτό κατανοητό (ελπίζουμε να το κατανοήσει και το υπ. Οικονομικών) η συμμετοχή των μελών στην ΙΜΕ ενώ είναι ανάλογη του συνεισφερόμενου τονάζ των αυτοκινήτων του κάθε αυτοκινητιστή, το αποτέλεσμα της χρήσης και το διανεμόμενο μέρισμα θα είναι άδικο για τον εξής λόγο: Έστω ότι ένας αυτοκινητιστής έχει ένα φορτηγό 24 τόνων ηλικίας 20 ετών και ο συνάδελφός του έχει το ίδιο (24 τόνων) αλλά ηλικίας π.χ. 7 ετών. Οι πάντες αντιλαμβάνονται ότι είναι διαφορετικά τα έξοδα του ενός αυτοκινήτου από το άλλο. Στην πράξη, το ένα αυτοκίνητο θα συνεισφέρει περισσότερα έξοδα, ενώ το άλλο περισσότερα έσοδα.
Άλλο μεγάλο πρόβλημα που θα προκύψει θα είναι το θέμα του οδηγού. Αφού τα έξοδα του οδηγού (μισθός-ταμείο) θα βαραίνουν την ΙΜΕ, τότε ποιος ο λόγος οι μεμονωμένοι αυτοκινητιστές να είναι και οδηγοί; Αν πάλι «χρεώνουν» την ΙΜΕ με ένα μισθό ως αποζημίωση του ιδιοκτήτη του αυτοκινητιστή, τότε η μεν ΙΜΕ θα κλείσει λόγω ζημιών, ο δε αυτοκινητιστής θα υπερφορολογηθεί αφού θα έχει ως έσοδα το μισθό του (με υπερωρίες, κυριακάτικα κλπ.) χωρίς να έχει έξοδα.
Πέρα όμως από τα παραπάνω, η πλειονότητα σήμερα των ΦΔΧ ανήκει σε μεμονωμένους αυτοκινητιστές, οι οποίοι προσπαθούν ως ελεύθεροι επαγγελματίες να επιβιώσουν. Από την άλλη πλευρά, ο περιβόητος νόμος 3887/10 απέτυχε παταγωδώς να συνενώσει τους μεμονωμένους αυτοκινητιστές σε κανονικές (δηλαδή μη Ιδιότυπες) ανώνυμες εταιρείες για πολλούς λόγους που έχουν αναφερθεί (π.χ. κίνητρα που ποτέ δε δόθηκαν) και δεν είναι του παρόντος να επαναληφθούν εδώ. Την πλήρη αποτυχία όμως αυτή του νομοθέτη ανεξαρτήτως κομματικού χρώματος, είναι υποχρεωμένη να λάβει υπόψη της η σημερινή κυβέρνηση όπως επίσης πρέπει να λάβει υπόψη της ότι πρακτικά τουλάχιστον, είναι εξαιρετικά δύσκολο να φορολογηθούν από τη χρήση του 2014 οι ΙΜΕ ΕΠΕ και σίγουρα θα υπάρξει μια «σαλαμοποίηση» εσόδων-εξόδων που δύσκολα θα επιφέρει έσοδα για την κυβέρνηση.
Επομένως, θεωρούμε ότι το περιεχόμενο της πρόσφατης εγκυκλίου του υπ. οικονομικών, έστω και αν με το γράμμα του νόμου είναι τυπικά σωστό, θα πρέπει να τεθεί σε ισχύ αν όχι από το 2022 που προτείνουν οι αυτοκινητιστές, τουλάχιστον από το 2017 για τη χρήση του 2016. Αυτό θα αποτελούσε μια δίκαιη εξέλιξη η οποία παράλληλα θα γλίτωνε τις υπηρεσίες του υπ. Οικονομικών από τον γραφειοκρατικό και αμφιβόλου αποτελέσματος κυκεώνα που θα προκαλούσε η εφαρμογή της πρόσφατης εγκυκλίου.
